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A imprescindibilidade do lançamento em definitivo do tributo para tipificação do crime do artigo 1º, da Lei n. 8.137/90

Publicado em 21 de agosto de 2016 por - Comentar

coluna-tatianaTema objeto de debates e controvérsias doutrinárias e jurisprudenciais, é o momento em que se dá a consumação da constituição do crédito tributário em definitivo. Na seara do Direito Penal Tributário, é viável adentrar na polêmica em evidência, posto que a Súmula Vinculante n. 24, do Supremo Tribunal Federal (STF), faz alusão em seu corpo textual. Neste sentir:

“Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.”

Tal ponto é corolário, igualmente, para o estudo de outros assuntos da mesma ordem, derivados do entendimento sobre o momento em que ocorre o lançamento definitivo do tributo, tais como o termo inicial da contagem do prazo prescricional nos delitos do artigo 1º, da Lei n. 8.137/90, bem como quanto à possibilidade da instauração de inquérito policial antes do encerramento do processo administrativo fiscal. Sobre ambos os casos, já se pronunciou o Supremo Tribunal Federal (STF), por essa ordem:

“Segundo a Súmula Vinculante 24, o termo inicial para a contagem do prazo prescricional, nos delitos do art. 1º, I a IV, da Lei 8.137/1990, é a data do lançamento definitivo do crédito tributário. No presente caso, não há que se falar em prescrição retroativa, uma vez que não transcorreu o decurso de 04 (quatro) anos entre a constituição definitiva do crédito e o recebimento da denúncia, ou entre os demais marcos interruptivos. É antiga a jurisprudência desta Corte no sentido de que os crimes definidos no art. 1º da Lei 8.137/1990 são materiais e somente se consumam com o lançamento definitivo do crédito. Por consequência, não há que falar-se em prescrição, que somente se iniciará com a consumação do delito, nos termos do art. 111, I, do Código Penal. (…)” (ARE 649120, Relator Ministro Joaquim Barbosa, Decisão Monocrática, julgamento em 28.5.2012, DJe de 1.6.2012).

“Ementa: (…) 1. A questão posta no presente writ diz respeito à possibilidade de instauração de inquérito policial para apuração de crime contra a ordem tributária, antes do encerramento do procedimento administrativo-fiscal. 2. O tema relacionado à necessidade do prévio encerramento do procedimento administrativo-fiscal para configuração dos crimes contra a ordem tributária, previstos no art. 1º, da Lei n.º 8.137/90, já foi objeto de aceso debate perante esta Corte, sendo o precedente mais conhecido o HC n.º 81.611 (Min. Sepúlveda Pertence, Pleno, julg. 10.12.2003). 3. A orientação que prevaleceu foi exatamente a de considerar a necessidade do exaurimento do processo administrativo-fiscal para a caracterização do crime contra a ordem tributária (…). 4. Entretanto, o caso concreto apresenta uma particularidade que afasta a aplicação dos precedentes mencionados. 5. Diante da recusa da empresa em fornecer documentos indispensáveis à fiscalização da Fazenda estadual, tornou-se necessária a instauração de inquérito policial para formalizar e instrumentalizar o pedido de quebra do sigilo bancário, diligência imprescindível para a conclusão da fiscalização e, consequentemente, para a apuração de eventual débito tributário. 6. Deste modo, entendo possível a instauração de inquérito policial para apuração de crime contra a ordem tributária, antes do encerramento do processo administrativo-fiscal, quando for imprescindível para viabilizar a fiscalização. (…)” (HC 95443, Relatora Ministra Ellen Gracie, Segunda Turma, julgamento em 2.2.2010, DJe de 19.2.2010).

Percebe-se que a temática demanda atenção especial, dado que é de alta complexidade na ciência jurídica tributária, influenciando a percepção exprimida, quanto a múltiplas asserções na seara criminal em comento.

Para tanto, importante responder à seguinte interrogação: quando se consome a constituição definitiva do crédito tributário? E desta, pode-se formular outra pergunta consequente: do lançamento tributário ou do trânsito em julgado do processo administrativo fiscal? Quanto às respostas, estas serão dadas mediante o estudo de cada instituto.

Primeiramente, por lançamento tributário consiste no procedimento administrativo privativo de autoridade administrativa, tendente a verificar a ocorrência do fato gerador e a matéria tributável. Por conseguinte, a definição do montante devido e a identificação do sujeito passivo, denominado de contribuinte do débito tributário. Constam três espécies de lançamento no Código Tributário Nacional: a) Lançamento de ofício (art. 149); b) Lançamento por declaração (art. 147) e c) Lançamento por homologação ou autolançamento (art. 150), as quais se distinguem conforme o grau de colaboração do sujeito passivo.

No lançamento de ofício, o Fisco agirá sozinho, já que possui as informações eficazes para constituir o crédito tributário, embora haja a possibilidade de agir de ofício supletivamente quando o contribuinte é incumbido para declarar o débito e não o faz, assim como quando deve pagar a quantia já conhecida e declarada, não fazendo (Súmula 436 do STJ: “A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco”).

Quanto ao lançamento por declaração, o contribuinte irá fornecer informações ao Fisco para que este apure o crédito tributário e notifique-o para proceder ao pagamento da quantia em questão. Por fim, a última modalidade de lançamento tributário é a realizada por homologação, na qual o trabalho de apurar e pagar o crédito tributário cabe unicamente ao contribuinte, restando ao Fisco, somente, através da homologação expressa ou tácita, rubricar a referida apuração. Em termos de homologação do pagamento do crédito tributário por parte do contribuinte, em regra, o Fisco não se pronuncia expressamente, mas sim de forma tácita, quando passado o prazo prescricional quinquenal contado do fato gerador para realização da cobrança da dívida ativa em processo de execução fiscal, impedindo que o sujeito ativo lance eventual diferença da quantia satisfeita da que realmente era devida.

Em todas as modalidades, constata-se que a autoridade competente para efetuar o lançamento se faz presente, seja para constituir o tributo no ato de lançar, seja para homologar tacitamente o valor declarado e pago pelo contribuinte. Importante é esta percepção para fins de compreender a condição objetiva existente na relevância penal da conduta praticada, vista adiante. Por ora, subsiste a explanação acerca do lançamento tributário, finalizado após efetuada a notificação do contribuinte processo administrativo fiscal (art. 7º e 11, do Decreto n. 70.235/72). Não obstante a referência quanto à notificação do lançamento, também é prevista a possibilidade da notificação da lavratura de um auto de infração, nas hipóteses de se ver ter verificada a ocorrência de infração, documento viável a constituir o crédito tributário, acrescendo-se ao valor devido a multa adequada.

Após ser notificado, o contribuinte terá o prazo de trinta dias para apresentar impugnação por escrito, instruída das provas documentais e suas alegações, contados da data da notificação. Se não apresentar a defesa ou apresentando-a intempestivamente, estará constituído o crédito tributário em definitivo, o qual será exigido mediante inscrição em dívida ativa e cobrança em execução fiscal. Este momento é o primeiro a ser considerado para fins do surgimento da materialidade que sustenta os tipos previstos na Lei n. 8.137/90, em conformidade com a Súmula Vinculante n. 24.

Acaso seja oferecida a impugnação contestando parte do auto de infração, a parte não impugnada poderá ser exigida de pronto. Aqui, resta-se a dúvida quanto ao fundamento para a justa causa da ação penal incondicionada, considerada mais prudente a posição que aguarda o trânsito do processo administrativo por completo.

Por último, apresentada a impugnação no prazo previsto, considera-se instaurada a fase litigiosa do processo administrativo, favorecendo a suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 151, III, CTN).

No que tange ao Direito Penal Tributário, importa conhecer o sistema recursal no processo administrativo fiscal. São dois tipos de recursos, cujos prazos de interposição e de impugnação são de trinta dias e quinze dias, nesta ordem: os interpostos em face de decisão de primeira instância, dirigidos a uma das Seções do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) e os especiais, dirigidos à Câmara Superior do CARF. Decididos os recursos por decisão não mais sujeita a recurso, está concluído o processo administrativo fiscal na esfera federal e constituído em definitivo o crédito tributário. Este é o momento aguardado para ser tipificado crime material contra a ordem tributária, mencionado na Súmula Vinculante 24 – significa que é neste estágio, apenas, que haverá a constatação da ocorrência da redução ou da supressão do tributo.

Cezar Roberto Bitencourt (BITENCOURT, 2013, p.39) entende que o lançamento definitivo do tributo (a constituição definitiva do crédito tributário) é o condicionamento do ius puniendi estatal, isto é, uma condição objetiva da punibilidade existente para que “seja punível a ação injusta do sujeito responsável”, sendo exigidas somente para delitos específicos.

Depreende-se do exposto que o requisito sumulado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) é indispensável para dar certeza quanto ao crime tributário existente, até porque a doutrina tributária estabelece ser função do processo administrativo tributário exercer o controle das atividades administrativas, conferindo segurança ao Estado quanto à conduta do indivíduo na esfera criminal, tal como ao contribuinte que teve a oportunidade de se defender, em um processo propício para a discussão relativo à existência ou não do crédito tributário exigido. Além do mais, é no processo administrativo fiscal que a prova poderá ser apresentada através da impugnação (art. 16, §4º, do Decreto n. 70.235/72). Fabiana Del Padre Tomé (TOMÉ, 2011/2012, p.223) discorre que “o direito à prova, assegurado constitucionalmente pela previsão do devido processo legal e da ampla defesa, não se apresenta irrestrito ou infinito”. Ainda, a autora descreve sobre a possibilidade da realização de provas periciais durante o trâmite do contencioso administrativo:

“Instaurado o contencioso administrativo tributário mediante impugnação do sujeito passivo, é assegurada a complementação instrutória, mediante a realização de provas periciais, testemunhais e outras diligências que se façam necessárias, conforme o caso concreto, desde que tempestivamente solicitadas e devidamente especificadas e justificadas pelo impugnante. Isto sem falar na possibilidade de a autoridade julgadora de primeira instância determinar, de ofício, em nome do princípio inquisitório, a realização de diligências que considere úteis.” (TOMÉ, 2011/2012, p. 226).

Porventura, ao final do processo administrativo fiscal, chega-se à conclusão de que sequer seria possível a constituição do crédito tributário ou acaso, se a autoridade competente anule determinados atos, mormente não seria configurado o delito do artigo 1º, da Lei n. 8.137/90. Inclusive, sendo constatado o real crédito, ao contribuinte devedor será dada a oportunidade de satisfazer ou parcelar o quantum debeatur, como forma de evitar a persecução penal. Apesar de exemplificar o tipo do artigo 1º, nada obsta que aos delitos do artigo 2º, considerados como de mera conduta, também seja exigido o término do processo administrativo fiscal, não havendo distinção entre ambos.
Assim ensina Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2015, p. 924), adotando a terminologia “procedimento” em vez de “processo”:

“(…) o procedimento administrativo tributário se consubstancia numa sucessão de atos tendentes a exercitar o controle de validade do lançamento, da multa, da notificação de qualquer deles ou de ambos, a fim de que a atividade desenvolvida pela Administração Pública realize, de pleno, aquele peremptório conteúdo proclamado pelos publicistas: ‘administrar é aplicar a lei de ofício’. Os sucessivos controles de validade têm por escopo a precisa, exata e fiel aplicação da lei tributária. A inobservância desse preceito acarreta a presença de vícios. Por sua vez, o vício aponta para a anulação do ato administrativo que pode ser empreendida tanto pela Administração, ex officio, como pelo Poder Judiciário. Identificadas as irregularidades, é imperativa a anulação dos atos administrativos, bem como de todos os atos que deles decorrem ou neles se fundamentem.”

Inclusive, neste sentir apresentado, já se pronunciou o Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do HC 81.611-8/DF, Dj. 13/05/2005:

“Crime material contra a ordem tributária (L n.8137/90, art. 1º): lançamento do tributo pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura pela falta do lançamento definitivo.

1. Embora não condicionada a denúncia à representação da autoridade fiscal (ADInMC 1571), falta justa causa para a ação penal pela prática do crime tipificado no art. 1º da L. 8137/90 – que é material ou de resultado -, enquanto não haja decisão definitiva do processo administrativo de lançamento, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo de tipo.

2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da ação penal, se subtraiam do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal.

3. No entanto, enquanto dure, por iniciativa do contribuinte, o processo administrativo suspende o curso da prescrição da ação penal por crime contra a ordem tributária que dependa do lançamento definitivo.”

Em outro julgado, proferido pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ), firmou-se o entendimento de que não haveria nulidade na realização de medidas investigatórias, tais como interceptação telefônica e busca e apreensão, para apurar delitos autônomos, isto é, formação de quadrinha e falsidade ideológica, os quais não são compreendidos como crimes contra a ordem tributária, embora conexos ao crime de sonegação fiscal, ainda que pendente a constituição do crédito tributário por meio do lançamento definitivo. Recomendável a leitura:

“HABEAS CORPUS. CRIMES CONTRA ORDEM TRIBUTÁRIA, PENDÊNCIA DE LANÇAMENTO DEFINITIVO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO QUANDO DA AUTORIZAÇÃO DE MEDIDAS INVESTIGATÓRIAS. INTERCEPTAÇÃO TELEFÔNICA. BUSCA APREENSÃO. QUEBRA DE SIGILO BANCÁRIO E FISCAL. NULIDADE. INOCORRÊNCIA. EXISTÊNCIA DE OUTROS DELITOS AUTÔNOMOS QUE AS AUTORIZARAM. FALSIDADE IDEOLÓGICA E FORMAÇÃO DE QUADRILHA. HABEAS CORPUS DENEGADO.

1.Não há ilegalidade na autorização de interceptação telefônica, busca e apreensão e quebra de sigilo bancário e fiscal, antes do lançamento do crédito tributário, quando as medidas investigatórias são autorizadas para apuração dos crimes de quadrilha e falsidade ideológica, também imputados ao Paciente, que supostamente se utilizava de intrincado esquema criminoso, com o claro e primordial intento de lesar o Fisco.

2. Inexiste a aventada nulidade processual, tampouco a alegada ausência de elementos indiciários para fundamentar a acusação. As medidas investigatórias atenderam aos pressupostos e fundamentos de cautelaridade e, quando do oferecimento da denúncia, os créditos tributários já tinham sido definitivamente lançados.

3. Habeas Corpus denegado.” (HC 148.829-RS, Rel. Min. Laurita Vaz, julgado em 21/8/2012).

Diversa questão, todavia conexa ao término do processo administrativo fiscal, é sobre a tentativa nos crimes de resultado (art. 1º, Lei n. 8.137/90), conceituada por Cleber Masson (MASSON, 2014, p. 341) “como bem define o art. 14, II, do Código Penal, tentativa é o início de execução de um crime que somente não se consuma por circunstâncias alheias à vontade do agente.”

Especificamente quanto aos crimes contra a ordem tributária, o agente, após o momento do fato gerador da obrigação tributária, deverá realizar atos inequívocos aspirando a burlar o Fisco para incidi-lo ao erro na constituição do crédito tributário através do lançamento definitivo. Percebe-se que o lapso temporal para ocorrência da tentativa é o compreendido entre o fato gerador e o início do processo administrativo, cujo objeto seja a constituição definitiva do crédito tributário, conjuntura na qual a Administração Pública Tributária poderá se insurgir diante da conduta criminosa do contribuinte. Nesta altura, igualmente apresentado alhures, será oportunizado ao indivíduo que proceda à sua regularização, dispensando as corretas informações à autoridade competente para proceder ao lançamento correto.


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